Sous-section 3 - Modalités d'évaluation des amortissements des immobilisations corporelles et incorporelles

Dans les comptes individuels, pour les actifs à durée d’utilisation limitée, les durées résultant des usages professionnels peuvent être retenues si elles ne sont pas contraires aux dispositions mentionnées à l’article 214-13.
L’amortissement en fonction du nombre d’unités d’œuvre ne pourra pas toujours être retenu, notamment en raison des règles fiscales.
La durée d’usage définie à l’article 214-13 est la durée fiscale définie à l’article 39-1-2 du code général des impôts. Des précisions sont apportées dans la doctrine administrative.

L’amortissement d’une immobilisation corporelle ou incorporelle est mesuré en fonction de la consommation des avantages économiques attendus sur la durée d’utilisation par l’entité et non en fonction de la durée d’usage. Ces règles s’appliquent à toutes les immobilisations, qu’elles soient décomposables (en composants) ou non décomposables.
Ces concepts relatifs aux définitions et aux règles de comptabilisation initiale et postérieure des immobilisations corporelles et incorporelles étant les mêmes pour les comptes individuels et les comptes consolidés, les durées d’utilisation en matière d’amortissement doivent être identiques dans les deux jeux d’états financiers.
Dans les comptes individuels, la différence entre la durée d’usage admise au plan fiscal et la durée d’utilisation donnera lieu à la comptabilisation d’un amortissement dérogatoire (comme pour la structure - composant principal - des immobilisations décomposables).
Dans les comptes consolidés, ces amortissements dérogatoires devront être retraités et donner lieu à la constatation d’impôts différés.

En application des dispositions du 4ème alinéa de l’article 39.C du code général des impôts : « Par dérogation aux dispositions du premier alinéa, les entreprises donnant en location des biens dans les conditions prévues aux 1 et 2 de l'article L. 313-7 du code monétaire et financier et celles pratiquant des opérations de location avec option d'achat peuvent, sur option, répartir l'amortissement de ces biens sur la durée des contrats de crédit-bail ou de location avec option d'achat correspondants. La dotation à l'amortissement de chaque exercice est alors égale à la fraction du loyer acquise au titre de cet exercice, qui correspond à l'amortissement du capital engagé pour l'acquisition des biens donnés à bail. »
Cette option permet aux crédits bailleurs d’appliquer le mode d’amortissement financier, initialement prévu pour les créances de location -financement dans les comptes consolidés, aux immobilisations physiques comptabilisées à l’actif dans les comptes individuels.
Suite à l’exclusion des contrats de location du champ d’application du règlement n°2004-06 du CRC, et dont les règles de comptabilisation ne sont pas modifiées, il a été décidé de maintenir les règles d’amortissement en vigueur pour les immobilisations comptabilisées par le crédit bailleur, sous réserve des précisions suivantes.

• Champ d’application : l’application de ces dispositions est limitée aux seules sociétés réalisant des opérations de crédit-bail et de location avec option d’achat définies à l’article L. 313-7 du code monétaire et financier, et des opérations assimilées qui sont retraitées en cas d’établissement de comptes consolidés en location financement, en application des dispositions du paragraphe 33 de l’annexe du règlement n° 99-07 du CRC, ainsi qu’aux immobilisations propriété des groupements d’intérêts économiques créés en prolongement des activités précédemment visées, si elles répondent à ces critères. Les contrats, conclus antérieurement au 1er janvier 2000 par les SICOMI soumises désormais aux dispositions de l’article 39.C du CGI, continuent à bénéficier des dispositions antérieures jusqu’à leur terme.
• Les entreprises qui exercent l’option du quatrième alinéa de l’article 39.C du CGI, doivent en vertu du cinquième alinéa (du même article), appliquer cette option « à l’ensemble des biens affectés à des opérations de crédit-bail ou location avec option d’achat. Toutefois, les sociétés mentionnées à l'article 30 de la loi n° 80-531 du 15 juillet 1980 relative aux économies d'énergie et à l'utilisation de la chaleur pourront exercer cette option contrat par contrat. »
• Les autres immobilisations, pour lesquelles l’option précitée n’est pas exercée, sont amorties selon le mode linéaire réparti sur leur durée normale d’utilisation, en application des dispositions combinées de l’article 39.B et du premier alinéa de l’article 39.C du CGI. Le mode d’amortissement doit être appliqué à l’ensemble des actifs affectés aux opérations visées au (i). Par ailleurs, quel que soit le mode d’amortissement retenu, l’article 214-8 prévoit que « par exception, des textes particuliers prescrivent ou autorisent la comptabilisation d’amortissements dérogatoires ou de provisions réglementées ne correspondant pas à l’objet normal d’un amortissement ou d’une dépréciation », comme la provision prévue à l’article 39 quinquies I du CGI.
• Ces modes d’amortissement ne sont pas applicables aux immobilisations détenues et exploitées en propre par les sociétés et entités susvisées qui sont soumises aux dispositions du présent règlement et ne peuvent pas bénéficier, bien entendu, de l’option de l’article 39.C.

Au cours de l’utilisation d’un actif, l’estimation de l’utilisation faite à l’origine peut ne plus apparaître appropriée. Par exemple, l’utilisation peut être allongée du fait de dépenses ultérieures sur l’actif qui améliorent son état au-delà de son niveau de performance initiale. A contrario, des changements techniques ou des évolutions du marché peuvent conduire à réduire son utilisation. Dans de tels cas, l’utilisation, et en conséquence le taux d’amortissement, sont ajustés pour l’exercice en cours et les exercices suivants conformément aux dispositions de l’article 122-3 relatif aux changements d’estimation. Cf. art. 214-19.

Si la dépréciation constatée est considérée comme non déductible fiscalement, la base amortissable demeure inchangée et la dépréciation est reprise à concurrence des amortissements constatés sur la partie dépréciée.

Pour le test de dépréciation, il est généralement procédé comme suit :

• Si la valeur vénale est supérieure à la valeur comptable, aucune dépréciation n’est comptabilisée ;
• Si la valeur vénale est inférieure à la valeur comptable,

• Soit la valeur vénale est supérieure à la valeur d’usage et, dans ce cas, la valeur vénale est retenue comme base de calcul du montant de la dépréciation,
• Soit la valeur d’usage est supérieure à la valeur vénale et, dans ce cas, la valeur d’usage est retenue comme base de calcul du montant de la dépréciation si elle est inférieure à la valeur comptable.

Les actifs ou groupes d’actifs au niveau desquels est réalisé le test de dépréciation sont déterminés de façon cohérente et permanente à chaque évaluation de la valeur actuelle.
Les actifs ou groupes d’actifs au niveau desquels est réalisé le test de dépréciation sont déterminés en fonction du mode de gestion et de suivi des activités de l’entité (par ligne de produits, secteurs d’activité, implantation géographique…). Le fait de générer des avantages économiques autonomes est un indicateur permettant d’identifier le niveau (d’actif ou groupe d’actifs) auquel un actif doit être testé.
Les actifs d’un groupe d’actifs incluent, le cas échéant, tout ou partie des actifs de support qui peuvent leur être affectés de manière raisonnable et cohérente.
Le fonds commercial est généralement affecté à un groupe d’actifs ou un regroupement de groupes d’actifs pour pouvoir être testé. Pour cette affectation, il convient de retenir le niveau pertinent de l’entité auquel le fonds commercial est géré et ses performances suivies.

• Critères externes :

• Valeur de marché : durant l’exercice, la valeur de marché d’un actif a diminué (même à titre temporaire) de façon plus importante que du seul effet attendu du passage du temps ou de l’utilisation normale de l’actif ;
• Changements importants : des changements importants, ayant un effet négatif sur l’utilisation de l’actif, sont intervenus au cours de l’exercice ou surviendront dans un proche avenir, dans l’environnement technique, économique ou juridique ou sur le marché dans lequel l’entreprise opère ou auquel l’actif est dévolu ;
• Taux d’intérêt ou de rendement : les taux d’intérêt du marché ou autres taux de rendement du marché ont augmenté durant l’exercice et il est probable que ces augmentations diminuent de façon significative les valeurs vénales et/ou d’usage.

• Critères internes :

• Obsolescence ou dégradation physique : il existe un indice d’obsolescence ou de dégradation physique d’un actif non prévu par le plan d’amortissement ;
• Changements importants dans le mode d’utilisation : des changements importants, ayant un effet négatif sur l’entité, sont intervenus au cours de l’exercice ou sont susceptibles de survenir dans un proche avenir, dans le degré ou le mode d’utilisation d’un actif tel qu’il est utilisé ou qu’on s’attend à l’utiliser. Ces changements incluent les plans d’abandon ou de restructuration du secteur d’activité auquel un actif appartient ou des plans de sortie d’un actif avant la date prévue préalablement ;
• Performances inférieures aux prévisions : des indications provenant d’un système d’information interne montrent que la performance économique d’un actif est ou sera moins bonne que celle attendue.

Cette liste n'est pas exhaustive. Une entreprise peut identifier d'autres indices laissant à penser qu'un actif a pu perdre de la valeur. Ces indices imposent également à l'entreprise de déterminer la valeur actuelle de l'actif.

Lorsqu’une dépréciation est comptabilisée dans un groupe d’actifs, cette dépréciation est allouée, en premier, au fonds commercial puis aux autres actifs appartenant à ce groupe d’actifs.

En revanche, les reprises de dépréciation liées à leur transfert en amortissements pour des raisons fiscales ne modifient pas la base amortissable.

Pour des raisons fiscales, indépendamment du suivi de l’indice de perte de valeur, la dépréciation est transférée aux amortissements à la fin de chaque exercice à hauteur de l’amortissement qui aurait été pratiqué si aucune dépréciation n’avait été comptabilisée pour cet actif au cours des exercices antérieurs. Pour ce faire, une dotation complémentaire aux amortissements est constatée en charges exceptionnelles en contrepartie de cette reprise de dépréciation, qui sera comptabilisée en produits exceptionnels.
Pour permettre la déductibilité fiscale de la dépréciation, la solution adoptée consiste à transférer la dépréciation en compte d’amortissement, à hauteur du montant définitivement acquis à chaque clôture. Le montant du transfert est égal à la différence entre le montant des dotations aux amortissements calculé sur la nouvelle base amortissable, et le montant des dotations aux amortissements qui aurait été comptabilisé en l’absence de dépréciation.
Cette reprise est étalée sur la durée d’utilisation et non la durée d’usage restant à courir. Le traitement comptable de transfert de la dépréciation en dotations aux amortissements est établi pour des raisons fiscales. Dans ces conditions :

• Au plan comptable, le mécanisme de transfert de la dépréciation en compte d’amortissement ne modifie pas la base de la valeur nette comptable et donc la base de calcul des amortissements pour les années ultérieures ;
• Les reprises de la dépréciation et les dotations aux amortissements sont constatées en résultat exceptionnel ;
• Ces écritures de régularisation n’ont pas d’incidence dans les comptes consolidés (à l’exclusion de l’impôt différé qui n’a pas été traité dans les comptes individuels).

Ce transfert est traduit au plan comptable par les écritures suivantes :

Les dépréciations sur le fonds commercial incluent également les dépréciations sur la partie du mali technique affectée au fonds commercial.