Dans ce second cas, l’obligation peut résulter de la loi, de règlements ou être implicite du fait de pratiques constantes de l’entité en la matière. A la date de clôture, la probabilité de sortie de ressources est directement liée à l’usage passé de l’installation. En conséquence, un passif doit être constaté à hauteur de la quote-part des dépenses futures d’entretien rapportée linéairement à l’usage passé. »
« … [1ère catégorie] Les éléments principaux d’immobilisations corporelles devant faire l’objet de remplacement à intervalles réguliers, ayant des utilisations différentes ou procurant des avantages économiques à l’entreprise selon un rythme différent et nécessitant l’utilisation de taux ou de modes d’amortissement propres, doivent être comptabilisés séparément dès l’origine et lors des remplacements.
[2ème catégorie] Les dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de grosses réparations ou de grandes révisions en application de lois, règlements ou de pratiques constantes de l’entreprise, doivent être comptabilisées dès l’origine comme un composant distinct de l’immobilisation, si aucune provision pour grosses réparations ou grandes révisions n’a été constatée. Sont visées, les dépenses d’entretien ayant pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des installations et d’y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie au- delà de celle prévue initialement, sous réserve de répondre aux conditions de comptabilisation suivantes : …»
Le Comité note que la première catégorie n’englobe pas les dépenses d’amélioration des actifs qui ont pour objet de modifier des installations ou de prolonger leur durée de vie, et qui doivent être comptabilisées en immobilisations au moment où la dépense est engagée.
« Mesures transitoires relatives à la comptabilisation des actifs par composants pour les grosses réparations prévues par le règlement n°2000-06 du CRC sur les passifs, applicables jusqu’à la date d’entrée en vigueur du présent règlement.
S’agissant :
Les entreprises doivent à compter des exercices ouverts au 1er janvier 2003 :
Pour les exercices clos au 31 décembre 2002, les entreprises devront maintenir les traitements comptables antérieurs. »
Le Comité note que dans la première catégorie, les dépenses d’amélioration auraient dû être exclues du texte, s’agissant de coûts obligatoirement capitalisables conformément à l’article 211-1. Au cas où elles auraient été comptabilisées à tort en charges, elles ne peuvent être retraitées qu’en application des dispositions relatives aux corrections d’erreur visées à l’article 122-5, et non sur le fondement de la première application de la comptabilisation par composants.
« Le présent règlement s’applique aux comptes afférents aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005. Toutefois les entreprises et entités peuvent appliquer le présent règlement aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2002. »
Tous les changements résultant de la première application de ce règlement, y compris les changements de plan d’amortissement et de modalités de calcul de la valeur d’usage, sont traités selon les dispositions générales de l’article 122-2 applicables en cas de changement de méthode. »
Le règlement prévoit que « dans ce cadre, il est considéré que l'effet à l'ouverture des changements, y compris pour les changements de plan d'amortissement et de modalités de calcul de la valeur d'usage, peut dans tous les cas, être estimé de façon objective. La méthode prospective ne peut donc pas être appliquée. »
Le Comité d’urgence note que la première application du règlement n° 02-10 du CRC relatif à l’amortissement et la dépréciation des actifs est nécessairement rétrospective.
Le Comité note que :
a) La constitution de provisions pour grosses réparations pour la première fois conduit les entreprises à effectuer en grande partie le travail d’analyse des composants des immobilisations ;
b) Le choix offert par les mesures transitoires :
En pratique trois méthodes sont proposées, deux méthodes compatibles avec la norme IFRS 1 et une autre méthode inspirée des travaux en cours de l’AICPA.
Cette méthode qui consiste, non seulement à reconstituer le coût réel historique des composants, mais aussi les amortissements qui auraient dû être appliqués, s’applique quelle que soit la valeur nette comptable de l’actif concerné, y compris quand elle est nulle. Les valeurs brutes historiques sont reconstituées soit à partir des factures de l’époque soit par d’autres méthodes (par exemple, décomposition en fonction de la répartition actuelle du coût à neuf).
Toutefois, pour que l’approche par composants en règles françaises aboutisse au même résultat que les dispositions de première application prévues par la norme IFRS 1, il est nécessaire que les conditions relatives à la détermination du coût d’acquisition soient conformes aux autres normes de l’IASB (IAS 16 et 23 notamment) et tiennent compte des durées d’utilisation mesurées par la consommation des avantages économiques attendus de l’actif (structure/composants), indépendamment des durées fiscales.
Cette méthode, nécessairement rétrospective, se déroule selon les modalités suivantes.
Le Comité note que cette méthode est compatible avec la norme IFRS 1.
Cette méthode consiste à réallouer les valeurs nettes comptables actuelles pour reconstituer les composants de l’actif. Cette ventilation est appliquée aux valeurs brutes et aux amortissements constatés qui constitueront les nouvelles bases amortissables. Les immobilisations totalement amorties ne sont pas reconstituées. En revanche, les composants sont comptabilisés ultérieurement à l’actif lors de leur renouvellement, ce qui implique une sortie d’actif dont la VNC doit être en principe égale à zéro.
Cette méthode, rétrospective au niveau de la reconstitution des composants, est prospective quant au calcul des amortissements (pas d’impact en capitaux propres/exemple en annexe).
Le Comité note que cette solution simple, inspirée des travaux de l’IACPA, n’est pas compatible avec la norme IFRS 1.
L’entreprise peut, pour déterminer le coût d’origine des composants, utiliser la juste valeur de l’actif à la date de première application et ventiler cette valeur par composants i.e. structure et composants. Cette option peut être exercée immobilisation par immobilisation. Dans cette méthode, il n’y a pas de re-calcul des amortissements. Les justes valeurs constituent les nouvelles valeurs et sont amorties sur les durées résiduelles restant à courir. Cette méthode peut conduire à une augmentation ou minoration de la valeur de l’actif (impact en capitaux propres) et s’applique quelle que soit la valeur nette comptable de l’immobilisation, y compris lorsqu’elle est nulle.
Le Comité note qu’en l’absence de réévaluation libre de l’ensemble des immobilisations corporelles et financières prévue à l’article 214-27, l’exercice de l’option « juste valeur » conduisant à une réévaluation partielle n’est pas conforme aux dispositions susvisées en vigueur pour les comptes individuels et consolidés.
Conséquences pour les sociétés devant appliquer les normes de l’IASB pour l’établissement des comptes consolidés au 1er janvier 2005.
Les sociétés qui voudraient appliquer la méthode par composants au 1er janvier 2003, seront-elles dispensées de retraiter les comptes lors du passage aux IFRS au 1er janvier 2005 ?
Le Comité note que :
Le Comité, compte tenu des éléments évoqués ci avant confirme les dispositions transitoires pour les provisions pour grosses réparations relevant des 1ère et 2ème catégorie, (cf. §4.1 et §4.2).
En outre, le Comité note que :
Le Comité d’urgence rappelle que, pour les comptes consolidés et individuels :
Le Comité d’urgence considère, pour les comptes individuels et consolidés, que la comptabilisation de provisions pour grosses réparations concernant les dépenses relevant de la 2ème catégorie est obligatoire pour toutes les entreprises à compter du 1er janvier 2003 et maintenue après le 1er janvier 2005, sauf si l’entreprise opte pour la méthode de comptabilisation par composants (cf. 4.3).
Le Comité considère que lors de la première application de la méthode de comptabilisation par composants, l’entreprise peut opter pour les modalités suivantes qui peuvent en outre être choisies de manière différente entre les deux catégories de dépenses :
Le Comité appelle l’attention sur les difficultés d’application de la méthode par composants dans les comptes individuels tant que ses conséquences fiscales n’auront pas été précisées et émet le vœu que l’administration fiscale considère le traitement des différences d’amortissements sur la période antérieure pour la première méthode (reconstitution du coût historique des composants) ainsi que la reprise de provisions quelle que soit la méthode retenue. Ce traitement fiscal devrait être neutre de telle façon à ne pas privilégier un traitement comptable plutôt qu’un autre.
Le tableau de synthèse récapitule l’ensemble des solutions et choix possibles avant l’entrée en vigueur du règlement n° 02-10 du CRC.
| Cas où des provisions ont été constituées antérieurement à l’exercice ouvert à compter du 01/01/2003 | Cas où aucune provision n’a été constituée antérieurement à l’exercice ouvert à compter du 01/01/2003 | |
|---|---|---|
|
1ère catégorie Provisions pour grosses réparations (renouvellement) (b) |
MAINTIEN OU COMPOSANTS (1) (2) | PROVISION OU COMPOSANTS (1) (2) |
|
2ème catégorie Provisions pour grosses réparations (entretien/révision) (b) |
MAINTIEN OU COMPOSANTS (1) (2) | PROVISION OU COMPOSANTS (1) (2) |
(a) Les choix (provisions pour grosses réparations ou composants) peuvent être différents entre les comptes consolidés et les comptes individuels.
(b) Les choix (provisions pour grosses réparations ou composants) peuvent être différents d’une catégorie de dépenses à l’autre (1ère et 2ème catégorie). En revanche, le traitement doit être identique pour toutes les immobilisations qui ont donné lieu à la même catégorie de provisions pour grosses réparations.
(1) Choix pour les modalités de détermination des composants entre méthode de reconstitution du coût historique (méthode préférentielle compatible avec IFRS 1) et reconstitution des valeurs comptables (méthode inspirée des travaux de l’AICPA).
(2) Traitement fiscal :
Il n’est pas envisageable de donner une méthode de décomposition des immobilisations par secteur d’activité avec des durées propres à chaque composant.
En revanche, le Comité propose d’appliquer les éléments de méthodologie suivants pour déterminer de façon générale les composants.
Ces données techniques doivent être rapprochées des règles de comptabilisation des actifs. Les propositions techniques confrontées aux données historiques de remplacement ou le cas échéant de constatation de provisions pour grosses réparations, seront le plus souvent revues pour arrêter un nombre plus réduit de composants.
Suivant la nature de l’activité et son importance, un élément pourra être considéré comme un composant par une entreprise ou un groupe et pas pour une autre selon l’utilisation de l’immobilisation (activité principale, activité annexe ou autre…).
Le composant doit être significatif et doit conserver ce caractère au moment du remplacement et de la décomptabilisation (sortie de la valeur nette). Pour les comptes individuels des PME, compte tenu de l’application des durées d’usage, la ventilation en composants selon les durées réelles de renouvellement devrait être limitée.
Il convient également de souligner que :
Les entreprises qui optent pour la méthode de comptabilisation par composants, pour les dépenses qui font l'objet de programmes pluriannuels de grosses réparations ou de grandes révisions, doivent comptabiliser en tant que composant du coût initial et amortir de manière spécifique les coûts correspondant à ces dépenses qui pouvaient donner lieu auparavant à constitution de provisions pour grosses réparations.
Comme pour les dépenses de 1ère catégorie, la comptabilisation d’un composant pour les dépenses de 2ème catégorie s’effectue au sein du coût initial (et non au-delà) correspondant au coût estimé des programmes pluriannuels de grosses réparations ou de grandes révisions. Celui- ci est amorti sur la durée prévue, jusqu’à la prochaine grosse réparation ou grande révision.
Si nécessaire, le coût estimé d’un plan pluriannuel de dépenses de grosses réparations ou de grandes révisions, futur et identique, peut être utilisé comme base pour évaluer le coût du composant existant lors de l’acquisition ou de la construction du bien (mais calculé à cette date et non à la date où le coût sera dépensé, à la différence d’une provision pour grosses réparations). Le composant comprend tous les coûts attribuables au programme pluriannuel de grosses réparations ou de grandes révisions, autres que les coûts de renouvellement des autres composants déjà identifiés.
Pour certaines entreprises, les opérations de grandes révisions (appelées également grandes inspections ou grands entretiens) nécessitent un arrêt de l’activité pour les immobilisations concernées. Dans ce cas, le composant comprend tous les coûts attribuables à la grande révision engagés depuis la date d’arrêt de l’activité jusqu’à la date de remise en fonctionnement.
En revanche, les dépenses non attribuables au coût d’acquisition ou de production d’une immobilisation sont également exclues du coût du composant relatif aux programmes pluriannuels de grosses réparations ou de grandes révisions.
Il s’agit principalement :
Les exemples en annexe sont donnés à titre indicatif.
Soit une immobilisation acquise le 01/01/1999 avec une durée d’amortissement de 10 ans Valeur brute : 100
Amortissements comptabilisés : 40 Valeur nette comptable : 60
L’entreprise parvient à reconstituer le coût d’origine du composant A soit 27 (facture), qui doit être renouvelé tous les 6 ans (donc réduction de 10 à 6 ans).
Valeur brute du composant : 27
Amortissements à comptabiliser sur le composant 27*(4/6) = 18 Valeur nette du composant : 9
Amortissements antérieurs déjà constatés 27*(4/10) = 10.8 Écart négatif à comptabiliser en capitaux propres 10.8–18 = 7.2
| # | Description | Débit | Crédit |
|---|---|---|---|
| 2… | Composant A | 27 | |
| 2… | Composant B (structure) | 73 | |
| 2… | Immobilisation | 100 |
| # | Description | Débit | Crédit |
|---|---|---|---|
| 1… | Variation de capitaux propres | 7.2 | |
| 28… | Amortissements Immobilisation | 40 (100*4/10) | |
| 28… | Amort Composant A | 18 (27*4/6) | |
| 28… | Amort Composant B | 29.2 (73*4/10) |
| # | Description | Débit | Crédit |
|---|---|---|---|
| 28… | Amortissements immobilisation | 42 | |
| 1… | Variation de capitaux Propres (1) | 2.54 (1) | |
| 28… | Amort Composant A | 18 (27*4/6) | |
| 28… | Amort Composant B | 19.46 (73*4/15) |
(1) Dans ce cas, la variation sera positive du fait de l’allongement de l’amortissement sur la structure.
Soit une immobilisation acquise le 01/01/1989 avec une durée d’amortissement de 20 ans Valeur brute : 100
Amortissements comptabilisés : 70 Valeur nette comptable : 30
L’entreprise parvient à reconstituer le coût d’origine du composant A soit 27 (facture), qui est renouvelable tous les 6 ans. Ce composant a été renouvelé en 1995 et pour 42 en 2001. Il convient de retenir la valeur du dernier renouvellement soit :
Valeur brute du composant : 42
Amortissements à comptabiliser sur le composant 42*(2/6) = 14 Valeur nette du composant : 28
Amortissements antérieurs du composant 27-27*(14/20) = 8.1
Ecart positif sur amortissement à comptabiliser en capitaux propres 70-(14+51.1) = 4.9 Écart positif sur valeur brute à comptabiliser en capitaux propres 42-27= 15
Au rattrapage des amortissements, s’ajoute une augmentation due à la différence de valeur du composant entre la date d’origine (27) et celle du dernier remplacement (42).
| # | Description | Débit | Crédit |
|---|---|---|---|
| 2… | Composant A | 42 | |
| 2… | Composant B (structure) | 73 | |
| 2… | Immobilisation | 100 | |
| 1… | Variation de capitaux propres (1) | 15 (42-27) |
| # | Description | Débit | Crédit |
|---|---|---|---|
| 28… | Amortissements immobilisation | 70 (100*14/20)( | |
| 1… | Variation de capitaux Propres (1) | 4.9 | |
| 28… | Amort Composant A | 14 (42*2/6) | |
| 28… | Amort Composant B | 51.1 (73*14/20) |
| # | Description | Débit | Crédit |
|---|---|---|---|
| 28… | Amortissements immobilisation | 70 (100*14/20)( | |
| 1… | Variation de capitaux Propres (1) | 15.12 (1) | |
| 28… | Amort Composant A | 14 (42*2/6) | |
| 28… | Amort Composant B | 40.88*(73*14/25) |
(1) 70 – 14 - 40,88 = 15,12
Soit une immobilisation acquise pour 100, il y a 4 ans et amortissable sur 10 ans Des données actuelles montrent que le composant A, renouvelable tous les 6 ans, représente 30% du coût à neuf d’une immobilisation identique.
| Valeur brute | Amort antérieurs déjà constatés | Valeur nette comptable | |
|---|---|---|---|
| Composant A | (100 * 30) 30 | (30 * 4/10) 12 | 18 |
| Composant B | (100 * 70) 70 | (70 * 4/10) 28 | 42 |
| Total | 100 | 40 | 60 |
Calcul du rattrapage d’amortissement sur le composant Valeur brute du composant : 30
Amortissements à comptabiliser sur le composant 30*(4/6) = 20 Valeur nette du composant : 28
Amortissements antérieurs déjà comptabilisés : 12
Écart négatif à comptabiliser en capitaux propres 12–20 = 8
| # | Description | Débit | Crédit |
|---|---|---|---|
| 2… | Composant A | 30 | |
| 2… | Composant B (structure) | 70 | |
| 2… | Immobilisation | 100 |
| # | Description | Débit | Crédit |
|---|---|---|---|
| 1… | Variation de capitaux propres | 8 | |
| 28… | Amortissements Immobilisation | 40 (100*4/10) | |
| 28… | Amort Composant A | 20 (30*4/6) | |
| 28… | Amort Composant B | 28 (70*4/10) |
| # | Description | Débit | Crédit |
|---|---|---|---|
| 1… | Variation de capitaux Propres | 5,45 | |
| 28… | Amortissements immobilisation | 40 (100*4/10) | |
| 28… | Amort Composant A | 20 (30*4/6) | |
| 28… | Amort Composant B | 25,45 (70*4/11) |
Soit une immobilisation acquise depuis 10 ans et amortissable sur 20 ans. Valeur brute : 100
Amortissements : 50
Valeur nette comptable : 50
En fonction de données actuelles ressortant d’études techniques, la valeur nette du composant A représente 30% avec une durée résiduelle d’amortissement de 5 ans, et celle du composant principal B 70%.
Les valeurs brutes et les amortissements constatés doivent être ventilés comme suit :
| Immobilisation | Composant A | Composant B | |
|---|---|---|---|
| Valeur brute | 100 | 30 (100*30%) | 70 (100*70%) |
| Amortissements | 50 | 15 (50*30%) | 35 (50*70%) |
| Valeur nette comptable | 50 | 15 (50*30%) | 35 (50*70%) |
| Amortissement annuel à compter de la réallocation | 3 (15/5) | 3.5 (35/10) |
Ces bases, 15 et 35, seront amorties sur les nouvelles durées résiduelles restant à courir sans correction des amortissements antérieurement pratiqués, soit 5 ans pour le composant A. La durée résiduelle du composant B est maintenue à 10 ans. Ainsi, l’annuité d’amortissement passera de 5 (100/20) à 6.5 (3+3.5).
Avis CU n° 2005-D du 1er juin 2005 afférent aux modalités d’application des règlements n° 2002-10 relatif à l’amortissement et la dépréciation des actifs et n° 2004-06 relatif à la définition, la comptabilisation et l’évaluation des actifs
Il est rappelé qu’en application des dispositions de l’article 15-1 du règlement n° 2002-10, les changements de durée d’amortissement constatés lors du passage de la durée d’usage à la durée d’utilisation au titre de la première application, constituent un changement de méthode, conduisant les entités à reconstituer l’historique des amortissements qui auraient dû être pratiqués [en fonction des durées d’utilisation propres].
L’écart éventuellement constaté entre l’amortissement pratiqué selon les durées d’usage et l’amortissement reconstitué selon les durées d’utilisation, ainsi que la différence entre le mode dégressif fiscal et le mode linéaire sont comptabilisés au compte d’amortissements dérogatoires dans les comptes individuels et en report à nouveau dans les comptes consolidés.
Pour les entités qui appliquent la méthode simplifiée de réallocation prévue pour les composants des immobilisations décomposables par l’avis du Comité d’urgence n° 2003-E du 9 juillet 2003, le Comité propose une mesure de simplification consistant à déterminer les nouveaux plans d’amortissement (durées d’utilisation restant à courir et mode) des immobilisations non décomposables, à partir des valeurs nettes comptables, constatées au bilan d’ouverture à la date de la première application du règlement.
Ainsi, il n’y aurait pas de retraitement des amortissements antérieurs ni d’incidence sur les capitaux propres à l’ouverture. Les immobilisations totalement amorties ne seraient pas retraitées. Cette méthode pourrait être appliquée dans les comptes individuels et dans les comptes consolidés dans les mêmes conditions que la méthode de réallocation des valeurs nettes comptables.
Estimation de l’effet d’impôt compte tenu de l’étalement sur 5 ans de l’impact fiscal résultant de la première approche par composants
Le nouvel article 237 septies du CGI prévoit que :
« I - La majoration ou la minoration du bénéfice imposable du premier exercice ouvert à compter du 1er janvier 2005 résultant de l'application aux immobilisations de la méthode par composants est répartie, par parts égales, sur cet exercice et les quatre exercices ou périodes d'imposition suivants.
Toutefois, lorsque le montant de la majoration ou minoration mentionnée au premier alinéa n'excède pas 150 000 Euros, l'entreprise peut renoncer à l'étalement prévu à ce même alinéa…
III - Un décret en Conseil d'Etat précise les conditions d'application du I ».
Si l’écart est positif, le supplément de base brute imposable est étalé sur 5 ans et donnera lieu à un report du paiement de l’impôt. Une provision pour impôt à payer doit donc être comptabilisée dès lors que le paiement est probable.
En cas d’écart négatif, aucune écriture n’est constatée, en l’absence de dispositions relatives à la comptabilisation des impôts différés dans les comptes individuels.
Note de présentation de l’avis CNC n° 2004-15 du 23 juin 2004 relative à la définition, à la comptabilisation et à l’évaluation des actifs
Les charges, qui pouvaient antérieurement être comptabilisées en charges différées ou à étaler, doivent être comptabilisées à l’actif si elles répondent aux conditions de définition et de comptabilisation ou en charges si elles ne répondent pas à ces conditions. Pour répondre à la demande exprimée dans le cadre de l’exposé sondage, les dépenses qui étaient antérieurement comptabilisées sous ces rubriques, ont été analysées (cf. annexe I). Elles peuvent, selon les situations, être rattachées au coût d’acquisition ou de production. A défaut, elles sont comptabilisées en charge.
| Références des guides et plans comptables professionnels et descriptif des frais concernés | Traitement proposé |
|---|---|
| I – Charges différées | |
| 1 - Frais d’essais et de pré-exploitation (frais de démarrage) | |
| 1.1 - Selon le guide comptable professionnel pour les industries chimiques, il s’agit de frais engagés lors de la mise en route d’un atelier tels que : | 1.1 - Les frais de mise en route d’un atelier, ou frais de démarrage, doivent être analysés séparément et en fonction de la phase de production ou d’acquisition. |
| • 1.1.1 - matières premières, fluides, | 1.1.1 - Si ces coûts peuvent être analysés comme des coûts directement attribuables pour mettre l’actif, l’atelier au cas d’espèce, en place et en état de fonctionner selon l’utilisation prévue par la direction, conformément aux dispositions du § 4.2.1.1 de l’avis sur l’évaluation des actifs, ils seront incorporés au coût principal de production ou d’évaluation (de l’atelier) et immobilisés. Pour un actif acquis ou installé par un fournisseur externe, la notion d’utilisation prévue par la direction, visée ci-dessus, correspond généralement au niveau de performance nécessaire pour atteindre le rendement initial garanti à la date de réception. La même approche s’applique pour un actif produit directement par l’entreprise. Selon le tableau joint en annexe III, il s’agit de tous les coûts, y compris d’essais ou de démarrage, engagés durant la phase d’acquisition ou de production, jusqu’à la date de mise en place et en état de fonctionner selon l’utilisation prévue par la direction. Les coûts peuvent comprendre les coûts de matières premières et de fluides. En revanche, les coûts de pré-exploitation d’un atelier engagés à compter de cette date, y compris jusqu’à la date de fonctionnement à plein régime, doivent être comptabilisés en charge. |
| • 1.1.2 - formation de la main-d’œuvre | 1.1.2 - Frais de formation de la main-d’œuvre : ces dépenses constituent des charges |
| 1.1.3 - frais généraux. Ces frais peuvent être étalés sur la durée de production (étalement linéaire de préférence surtrois ans). Avis de conformité n°6 du 22.4.1983 (A.C.) |
1.1.3 - Frais généraux : ces dépenses sont exclues du coût d’acquisition des immobilisations corporelles et sont donc comptabilisées en charges. |
| 1.2 - Selon le plan comptable à l’usage des professions de la fonderie, de la mécanique et de la transformation des métaux, les frais de pré- exploitation d’une usine et d’essai d’un matériel peuvent être différés jusqu’au début de la période de commercialisation. A.C. n°8 du 22.4.1983 |
1.2 - Les frais de pré-exploitation d’une usine et d’essai d’un matériel ne peuvent être comptabilisés à l’actif que s’ils sont directement attribuables au coût d’acquisition ou de production, selon les conditions précisées au § 1.1.1, ci-dessus. Les dépenses engagées à l’issue de cette phase, et notamment jusqu’au début de la période de commercialisation doivent être comptabilisées en charges. |
| 2.1 - Frais préparatoires à la mise en service (autres que transports installation et montage) | |
| 2.1.1 - Selon le plan comptable professionnel des industries du raffinage et de la distribution des hydrocarbures, il s’agit des frais antérieurs au démarrage d’une installation industrielle qui constitueraient des charges en période d’exploitation. Exemples : nettoyage initial, épreuves hydrauliques, raccordements, |
2.1.1 - Les frais antérieurs au démarrage d’une installation industrielle qui constitueraient des charges en période d’exploitation ne peuvent être comptabilisés à l’actif que s’ils sont directement attribuables au coût d’acquisition ou de production selon les conditions précisées au § 1.1.1. |
| 2.1.2 - Installations provisoires, | 2.1.2 - Les installations provisoires (maisons de chantier de type Algeco, branchements, autres aménagements), directement attribuables au chantier considéré, sont intégrés au coût global du chantier. Cf. § 4.2.1.1. de l’avis. |
| 2.1.3 - Formation du personnel | 2.1.3 - Formation du personnel : comptabilisation en charges |
| 2.2 - Sommes payées au titre de servitudes Les servitudes de passage de canalisation peuvent être inscrites en charges différées. |
2.2 - Les servitudes de passage de canalisation qui sont directement attribuables au coût d’acquisition ou de production selon les conditions précisées au § 1.1.1, seront comptabilisées à l’actif si leur montant peut être évalué de manière fiable. Ce sera le cas d’un règlement global ou fractionné. En cas de règlement par versements périodiques sous forme de redevances, par exemple, non déterminées dans le temps, celles-ci seront comptabilisées en charges. |
| 2.3 - Participation à des travaux au profit de tiers Les dépenses faites au titre de participation à des travaux effectués à proximité du site concédé, (aménagement de bretelles d’accès à une voie rapide, aménagement de carrefours …) peuvent être étalées. A.C. n°30 du 12.03.1984 |
2.3. Exemple : frais de raccordement aux réseaux, réalisation remises à la collectivité ; cf. § 1.1.1. Ces aménagements réalisés à l’occasion de chantiers, directement attribuables au coût d’acquisition ou de production, doivent être intégrés au coût global du chantier. Cf. § 4.2.1.1 de l’avis |
| 3.1 - Frais d’utilisation (ou d’industrialisation) | |
| Selon le guide comptable des industries aéronautiques et spatiales, certains frais d’utilisation tels que :- les études et réalisations des gammes de fabrication, - les études des outillages spécialisés, - les frais de démarrage d’une fabrication, peuvent être inscrits en charges différées. L’amortissement de ces charges se fait sur le coût de revient en série des matériels auxquels ils se rapportent, sur la base d’une hypothèse commerciale réaliste. |
3.1 - A priori, ces frais ne sont pas directement attribuables au coût d’acquisition ou de production d’un actif, sauf cas particulier où les conditions précisées au § 1.1.1 seraient remplies (élément du coût de production d’un outillage spécialisé, par exemple) : Études et réalisation des gammes de fabrication, étude des outillages spécialisés : Si ces frais d’études répondent aux conditions de comptabilisation des frais de développement définis aux §§ 3.3.3 et 4.3.2.1 de l’avis, ils seront comptabilisés comme tels en immobilisations incorporelles. |
| - Si ces frais peuvent être directement rattachés à la production des pièces, suite à une commande, ils seront comptabilisés en en-cours de stocks et répartis sur le coût de production des pièces (cf. § 4.2 de l’avis). - A défaut, comptabilisation de ces frais en charges. • Frais de démarrage d’une fabrication - Soit ces frais peuvent être directement rattachables au coût d’acquisition ou de production, s’il s’agit de la première fabrication ; - Soit, ils sont directement attribuables au coût de production des stocks - A défaut, comptabilisation en charges. - Il est précisé que les coûts d’introduction d’un nouveau produit ou service, comprenant les coûts de publicité et de promotion, sont exclus des coûts d’acquisition ou de production des immobilisations corporelles et doivent être comptabilisés en charges (cf. § 4.2.1.1 de l’avis). |
|
| 3.2 - Frais d’utilisation de commercialisation | |
| Certains frais de commercialisation peuvent être inscrits en charges différées. L’amortissement de ces charges se fait sur le coût de revient en série des matériels auxquels ils se rapportent, sur la base d’une hypothèse commerciale réaliste. A.C. n°16 du 21.12.1983 |
3.2 - Les frais de commercialisation doivent être comptabilisés en charges. |
| 4 - Frais de préparation du terrain en vue de l’exploitation d’un gisement | |
| Selon le plan comptable professionnel des industries de carrières et matériaux de construction, les frais engagés pour mettre à découvert un gisement (déboisage, décapage) peuvent être inscrits, lorsque la découverte dépasse les besoins de l’exercice, en charges différées à la fin de l’exercice au cours duquel les travaux (effectués par l’exploitant ou confiés à des tiers) ont été réalisés. Ils seront ensuite pris en charge en fonction des quantités de matériaux extraits. A.C. n°18 du 21.12.1983 |
4 - L’IAS 16 §2(b) exclut de son champ d’application les droits miniers de prospection et extraction de minerai, de pétrole, de gaz naturel et autres ressources similaires non renouvelables. Sous cette réserve, les coûts de préparation du site et les frais de démolition directement attribuables au coût d’acquisition ou de production sont comptabilisés à l’actif (cf. § 4.2.1.1 de l’ avis). |
| 5 - Frais de préparation des gravières et carrières | |
| Selon le plan comptable professionnel pour les industries du bâtiment et des travaux publics, | |
| les frais de déboisage, décapage, enlèvement et stockage de la terre végétale peuvent être inscrits en charges différées. Ils sont ensuite pris en charge en fonction des quantités de matériaux extraits. A.C. n°9 du 22.4.1983 + Avis complémentaire des 12 et 30.5.1984 |
5 - Cf. cas n° 4 |
| 6 - Frais initiaux engagés pendant la période de démarrage d’un chantier | |
| Selon le plan comptable professionnel pour les industries du bâtiment le compte 481 peut notamment être utilisé pour enregistrer pendant la période de démarrage d’un chantier suivi à l’avancement, les frais initiaux que l’entreprise estime justifié de répartir sur la durée du contrat (par exemple études ou installations quand elles ne sont pas rémunérées par des prix de bordereau spécifiques) (NB : marché sur bordereau de prix = marché dont le prix résulte de l’application aux quantités réellement exécutées des prix unitaires d’un bordereau spécialement établi pour le marché en cause). A.C. n°9 du 22.4.1983 + Avis complémentaire des 12 et 30.5.1984 |
6 - Les frais initiaux engagés pendant la période de démarrage d’un chantier suivi à l’avancement doivent être comptabilisés selon les dispositions prévues pour les contrats à long terme (art. 380-1 du règlement n° 99-03 du CRC). |
| 7 - Frais de collection ou de création | |
| Selon le plan comptable professionnel à l’usage des industries textiles et le guide des entreprises de spectacles, dans le cas de collections ou de revues à grand spectacle ayant une durée certaine de vie de plusieurs années, ces frais de création peuvent être inscrits en immobilisations incorporelles. A.C. n°32 du 12.3.1984 ; A.C. n°40 du 19.12.1984 |
7 - Si ces frais répondent aux conditions de comptabilisation des frais de développement, ils pourront être comptabilisés comme tels en immobilisations incorporelles (cf. §§ 3.3.3 et 4.3.2.1 de l’ avis). |
| 8 - Charges liées à l’exploitation d’une installation pendant la période comprise entre son achèvement et son utilisation à la capacité normale | |
| Dans les avis des 8 juillet, 7 novembre et 19 décembre 1975 relatifs au plan comptable des entreprises concessionnaires, le CNC avait, en présence d’une inadéquation entre la nature du cycle d’exploitation pluriannuel de ces entreprises et de leur régime juridique et financier, demandé des dispositions juridiques appropriées et admis, dans l’attente l’utilisation du mécanisme des charges de structure différées. Mais le Comité d’urgence du CNC dans son avis n°98 A du 18 mai 1998 relatif à la comptabilisation des charges différées dans les SEMCA a estimé que la suppression des charges de structure différées (constituées des provisions pour amortissement de caducité et de frais financiers) est une méthode améliorant l’information financière de ces sociétés. | 8. Les dépenses engagées après l’achèvement de l’immobilisation, selon l’utilisation prévue par la direction, correspondant au niveau de performance nécessaire pour atteindre la rendement initial attendu à la date de réception (cf. cas du § 1.1.1) jusqu’à la date d’« utilisation à la capacité normale » et à fortiori après cette date, sont comptabilisées en charges (cf. § 4.2.1.1) de l’ avis ; Cf. également § 4.2.3 pour les coûts ultérieurs). |
| 9 - Frais financiers ayant le caractère de charges de stockage lorsque la durée du stockage ne dépasse pas l’exercice | |
| Selon l’avis de conformité n°44 du CNC des plans comptables professionnels des industries et du commerce de bétail et de la viande, ces frais peuvent néanmoins, par application des principes de spécialisation des exercices et de rattachement des charges aux produits, être inscrits en charges comptabilisées d’avance lorsqu’il y a un contrat dans le cadre de la gestion du marché avec des organismes publics garantissant un financement spécifique du stockage (prime de stockage). A.C. n°44 du 13.6.1985 |
9 - Ces frais doivent être comptabilisés en charges. |
| 10 - Intérêts intercalaires | |
| 10.1 - Selon le guide comptable professionnel pour les industries chimiques, • les frais financiers relatifs au financement d’un atelier durant la période de construction et d’essais peuvent être inscrits en charges différées. |
10.1 - Selon les dispositions prévues au § 4.1.3 de l’ avis, les entreprises ont une option pour la comptabilisation des intérêts des capitaux empruntés pour financer l’acquisition ou la production d’un actif « éligible » engagés pendant la période de production, jusqu’à la date d’acquisition ou de réception définitive : • soit comptabilisation en charges • soit incorporation au coût de l’actif • Les intérêts engagés postérieurement doivent être comptabilisés en charge. |
| • 10.2 - Écart entre le coût de revient réel de production et le coût de revient théorique (ou normal) de production (écart intégré dans les frais de démarrage) • cet écart ne peut pas être intégré au coût de l’immobilisation et ne constitue pas des frais normaux d’exploitation. Il peut être inscrit en charges différées (étalé sur 3 ans de préférence). A.C. n°6 du 22.4.1983 |
10.2 - Seuls les coûts directement attribuables au coût d’acquisition ou de production selon les conditions précisées au § 1.1.1 peuvent être comptabilisés à l’actif Les pertes d’exploitation initiales sont comptabilisées en charges(cf. § 4.2.1.2 de l’ avis) |
| II – Charges à étaler | |
| 13 - Frais d’ouverture ou de réouverture des points de vente | |
| Le guide comptable des entreprises à commerces multiples (grands magasins, magasins populaires, bazars et galeries) indique que les charges supportées lors de l’ouverture ou la réouverture d’un point de vente sont souvent importantes. Elles ne présentent pas cependant le caractère de frais d’établissement et sont à inscrire dans les charges d’exploitation. Toutefois, il permet de les répartir sur plusieurs exercices sans que leur étalement soit supérieur à 5 ans. L’avis de conformité n°2 du CNC a admis l’inscription de ces frais en charges à étaler « en considération de la nature même et du caractère non répétitif de tels frais ». A.C. n°2 du 21.12.1982 |
13 - Les coûts qui ne font pas partie du prix d’acquisition de l’actif et ne peuvent pas être attribués directement aux coûts supportés pour mettre l’actif en place et en état de fonctionner conformément à l’utilisation prévue par la direction sont comptabilisés en charge. Il en est ainsi : pour les frais d’ouverture et de réouverture d’un point de vente (§ 4.2.1.2 de l’ avis) => Charges |
| 14 - Frais de promotion et de lancement, de pré- ouverture et d’ouverture | |
| Selon le plan comptable professionnel de l’industrie hôtelière, ces frais peuvent être inscrits en charges à étaler. A.C. n°27 du 25.1.1984 |
14 - pour les frais de promotion et de lancement, de pré-ouverture et d’ouverture => Charges |
| 15 - Frais de lancement d’une collection voire d’un ouvrage particulier | |
| Selon le plan comptable professionnel de l’édition, ces frais, comprenant notamment les frais de prospection et de publicité concernant des activités nouvelles ou des perfectionnements d’activité qui ne peuvent pas être amortis dans l’exercice en raison des conditions dans lesquelles ils ont été engagés, peuvent être inscrits en charges à étaler. L’avis de conformité n°26 du CNC précise que ces frais demeurent l’exception. A.C. n°26 du 21.12.1983 |
15 - pour les frais de prospection et de publicité concernant les activités nouvelles ou de perfectionnement d’activité. => Charges |
| 16 - Frais de montage d’un spectacle | |
| Selon le guide comptable professionnel des entreprises de spectacles et des établissements exerçant des activités d’action culturelle, les charges de montage peuvent être inscrites en charges à étaler. En effet, un spectacle peut être monté et présenté « à cheval » sur deux exercices. | 16 – Ces dépenses doivent être comptabilisées en charges, sauf dans le cas où elles pourraient être directement attribuées au coût de développement d’une immobilisation incorporelle. |
| Pour déterminer la part de ces frais à prendre en charge dans l’exercice, le guide se raccorde aux obligations de la convention collective des artistes du spectacle qui veut que l’entreprise doit assurer aux comédiens autant de représentations que de jours de répétition avec un minimum de 30 jours. En conséquence, si le minimum de présentations n’est pas atteint à la clôture de l’exercice, il y a lieu de retenir le nombre de représentations au cours de l’exercice pour déterminer la proportion à appliquer au coût. A.C. n°40 du 19.12.1984 |
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| 17 - Frais de transfert d’un établissement | |
| 17.1 - Selon le guide des industries aéronautiques et spatiales, les frais de transfert d’un établissement peuvent être étalés sur une période que ne peut excéder 5 ans. A.C. n°16 du 21.12.1983 |
17.1 - Ces frais non attribuables directement au coût d’acquisition ou de production de la nouvelle installation doivent être comptabilisés en charges |
| 17.2 - Selon la réponse du ministre de la justice (Rép. Valbrun, AN 3 octobre 1975), la quote-part de salaires et de charges sociales concernant le déménagement du matériel et des marchandises pour leur rangement par une partie du personnel peut être étalée. | 17.2 - idem |
| Sont également concernées les charges liées à la mise en exploitation d’un matériel, les honoraires du déménageur et ceux du commercialisateur qui a permis de trouver le site. | Cf. § 1.1.1 |
| 18 - Frais d’études pour le choix d’une implantation nouvelle | Les frais d’études, comme les dépenses préliminaires, ne pourront être rattachées au coût d’acquisition ou de production qu’à compter de la date à laquelle la direction a pris la décision d’acquérir ou de produire l’immobilisation, ce qui justifie la capacité de l’entreprise au plan technique et financier d’acquérir ou de produire l’immobilisation et démontre qu’elle générera des avantages économiques futurs (§ 4.2.1.1 de l’ avis) |
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